Tội vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng

Tội “vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng” là tội phạm thay thế tội “cố ý làm trái quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậu quả nghiêm trọng” quy định tại Điều 165 Bộ luật Hình sự (BLHS) năm 1999. Tuy nhiên, vẫn phải coi tội “vi phạm quy định về kế toán” là tội phạm mới và chỉ áp dụng đối với hành vi được thực hiện từ 0 giờ 00 phút ngày 01/01/2018. Mặt khác, tội “cố ý làm trái quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậu quả nghiêm trọng” quy định tại Điều 165 BLHS năm 1999 đã bị bãi bỏ. Tuy nhiên, điểm e khoản 1 Điều 2 Nghị quyết 41 ngày 20/6/2017 của Quốc hội quy định “đối với hành vi cố ý làm trái quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậu quả nghiêm trọng quy định tại Điều 165 của Bộ luật Hình sự năm 1999  xảy ra trước 0 giờ 00 phút ngày 01 tháng 01 năm 2018 mà sau thời điểm đó vụ án đang trong quá trình điều tra, truy tố, xét xử thì tiếp tục áp dụng quy định của Bộ luật Hình sự năm 1999 để xử lý”[1]. 

Vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng là hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn giả mạo, khai man, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo, khai man, tẩy xóa tài liệu kế toán; dụ dỗ, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật; để ngoài sổ kế toán tài sản của đơn vị kế toán hoặc tài sản liên quan đến đơn vị kế toán; hủy bỏ hoặc cố ý làm hư hỏng tài liệu kế toán trước thời hạn lưu trữ theo quy định của Luật Kế toán; lập hai hệ thống sổ kế toán tài chính trở lên nhằm bỏ ngoài sổ kế toán tài sản, nguồn vốn, kinh phí của đơn vị kế toán

So với tội “cố ý làm trái quy định của Nhà nước gây hậu quả nghiêm trọng” quy định tại Điều 165 BLHS năm 1999, thì khoản 1 Điều 221 BLHS năm 2015 không nặng hơn và cũng không nhẹ hơn. Vì vậy, hành vi phạm tội “vi phạm quy định về kế toán” được thực hiện trước 0 giờ 00 phút ngày 01/01/2018 mà sau 0 giờ 00 phút ngày 01/01/2018 mới bị phát hiện xử lý thì được áp dụng khoản 1 Điều 221 BLHS năm 2015 đối với người phạm tội. Tuy nhiên, nếu hành vi “vi phạm quy định về kế toán” đã được khởi tố, truy tố trước 0 giờ 00 phút ngày 01/01/2018 thì vẫn áp dụng Điều 165 BLHS 1999 để truy cứu trách nhiệm hình sự về tội “cố ý làm trái quy định của Nhà nước gây hậu quả nghiêm trọng”, vì theo quy định tại điểm e Điều 2 Nghị quyết số: 41/2017/QH14 ngày 20/ 6 /2017, thì hành vi cố ý làm trái quy định của Nhà nước về quản lý kinh tế gây hậu quả nghiêm trọng quy định tại Điều 165 của BLHS năm 1999 xảy ra trước 0 giờ 00 phút ngày 01/01/2018 mà sau thời điểm đó vụ án đang trong quá trình điều tra, truy tố, xét xử thì tiếp tục áp dụng quy định của BLHS năm 1999 để xử lý.

1. Các dấu hiệu chủ thể của tội phạm

Chủ thể của tội phạm này cũng là chủ thể đặc biệt và được quy định ngay trong điều văn của điều luật, đó là “người nào lợi dụng chức vụ, quyền hạn thực hiện một trong những hành vi…”. Chỉ người có chức vụ, quyền hạn mới có thể lợi dụng chức vụ, quyền hạn.

Theo khoản 2 Điều 352 BLHS, thì người có chức vụ, quyền hạn là người do bổ nhiệm, do bầu cử, do hợp đồng hoặc do một hình thức khác, có hưởng lương hoặc không hưởng lương, được giao thực hiện một nhiệm vụ nhất định và có quyền hạn nhất định trong khi thực hiện công vụ, nhiệm vụ.

 Người có chức vụ, quyền hạn nhưng không lợi dụng chức vụ, quyền hạn để vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng thì cũng không phải là chủ thể của tội phạm này, ngược lại một người tuy không có chức vụ, quyền hạn nhưng đã cùng với người có chức vụ, quyền hạn để vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng thì cũng là chủ thể của tội phạm này với vai trò là đồng phạm với người có chức vụ, quyền hạn.

Nếu thiệt hại dưới 100.000.000 đồng, thì người phạm tội phải là người đã bị xử lý kỷ luật hoặc xử phạt vi phạm hành chính về hành vi vi phạm quy định về kế toán chưa được xóa kỷ luật hoặc chưa được xóa quyết định xử phạt hành chính mà còn vi phạm, mới cấu thành tội “vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng”.

Là người có chức vụ, quyền hạn nhưng chỉ những người từ đủ 16 tuổi trở lên và không thuộc tình trạng không có năng lực trách nhiệm hình sự quy định tại Điều  21 BLHS mới là chủ thể của tội phạm này, còn dưới 16 tuổi thì không phải chịu trách nhiệm hình sự về tội phạm này, vì theo Điều khoản 2 Điều 12 BLHS thì người từ đủ 14 tuổi đến dưới 16 tuổi chỉ phải chịu trách nhiệm hình sự về tội phạm rất nghiêm trọng, tội phạm đặc biệt nghiêm trọng quy định tại một trong các điều 123, 134, 141, 142, 143, 144, 150, 151, 168, 169, 170, 171, 173, 178, 248, 249, 250, 251, 252, 265, 266, 286, 287, 289, 290, 299, 303 và 304 của BLHS (không có Điều 221).

2. Các dấu hiệu khách thể của tội phạm.

Tội “vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng” là tội xâm phạm đến lĩnh vực trật tự quản lý kinh tế, mà trực tiếp là xâm phạm đến quy định về chế độ kế toán.

Chế độ kế toán là những quy định và hướng dẫn về kế toán trong một lĩnh vực hoặc một số công việc cụ thể do cơ quan quản lý nhà nước về kế toán hoặc tổ chức được cơ quan quản lý nhà nước về kế toán ủy quyền ban hành[2].

Kế toán là là việc đo lường, xử lý và truyền đạt thông tin tài chính và phi tài chính về các thực thể kinh tế như các doanh nghiệp và tập đoàn. Kế toán, vốn được gọi là "ngôn ngữ kinh doanh", đo lường kết quả hoạt động kinh tế của một tổ chức và chuyển tải thông tin này đến nhiều người dùng, bao gồm các nhà đầu tư, chủ nợ, ban quản lý và các cơ quan quản lý. Những người hành nghề kế toán được gọi là kế toán viên. Thuật ngữ "kế toán" và "báo cáo tài chính" thường được sử dụng như những từ đồng nghĩa.

Kế toán có thể được chia thành nhiều lĩnh vực bao gồm: kế toán tài chính, kế toán quản trị, kiểm toán bên ngoài, kế toán thuế và kế toán chi phí. Hệ thống thông tin kế toán được thiết kế để hỗ trợ các chức năng kế toán và các hoạt động liên quan. Kế toán tài chính tập trung vào việc báo cáo thông tin tài chính của một tổ chức, bao gồm cả việc lập báo cáo tài chính, cho những người sử dụng thông tin bên ngoài, chẳng hạn như các nhà đầu tư, cơ quan quản lý và nhà cung cấp; và kế toán quản trị tập trung vào việc đo lường, phân tích và báo cáo thông tin để quản lý sử dụng nội bộ. Việc ghi chép các giao dịch tài chính, để các bản tóm tắt tài chính có thể được trình bày trong các báo cáo tài chính, được gọi là kế toán ghi sổ, trong đó phương pháp ghi sổ kép là hệ thống phổ biến nhất.

Kế toán đã tồn tại dưới nhiều hình thức và mức độ phức tạp khác nhau trong xã hội loài người, hệ thống kế toán kép đang được sử dụng ngày nay đã được phát triển ở châu Âu thời trung cổ, đặc biệt là ở Venice, và thường được quy cho nhà toán học người Ý và giáo sĩ dòng Phanxicô Luca Pacioli. Ngày nay, kế toán được tạo điều kiện thuận lợi bởi các tổ chức kế toán như cơ quan lập tiêu chuẩn, công ty kế toán và các cơ quan chuyên môn. Báo cáo tài chính thường được kiểm toán bởi các công ty kế toán, và được lập theo các nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung (GAAP). GAAP được thiết lập bởi các tổ chức thiết lập tiêu chuẩn khác nhau như Hội đồng Tiêu chuẩn Kế toán Tài chính (FASB) ở Hoa Kỳ  và Hội đồng Báo cáo Tài chính ở Vương quốc Anh. Kể từ năm 2012, "tất cả các nền kinh tế lớn" đều có kế hoạch hội tụ hoặc áp dụng các Chuẩn mực Báo cáo Tài chính Quốc tế (IFRS).[3]

 Đối tượng tác động của tội phạm này là hoạt động kế toán bao gồm: Đối tượng kế toán thuộc hoạt động thu, chi ngân sách nhà nước, hành chính, sự nghiệp; hoạt động của đơn vị, tổ chức sử dụng ngân sách nhà nước gồm: Tiền, vật tư và tài sản cố định; nguồn kinh phí, quỹ; các khoản thanh toán trong và ngoài đơn vị kế toán; thu, chi và xử lý chênh lệch thu, chi hoạt động; thu, chi và kết dư ngân sách nhà nước; đầu tư tài chính, tín dụng nhà nước; nợ và xử lý nợ công; tài sản công; tài sản, các khoản phải thu, nghĩa vụ phải trả khác có liên quan đến đơn vị kế toán[4].

 3. Các dấu hiệu khách quan của tội phạm

a) Hành vi khách quan

- Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn

 Lợi dụng chức vụ, quyền hạn để vi phạm quy định về kế toán là trường hợp người có chức vụ, quyền hạn đã sử dụng chức vụ, quyền hạn của mình để thực hiện hành vi vi phạm quy định về kế toán. Hành vi vi phạm quy định về kế toán có liên quan trưc tiếp đến chức vụ, quyền hạn của người phạm tội; nếu không có chức vụ, quyền hạn thì khó có thể thực hiện hành vi vi phạm quy định về kê toán là điều kiện thuận lợi để người phạm tội thực hiện hành vi vi phạm quy định về kế toán. Nếu tội phạm do họ thực hiện không liên quan gì đến chức vụ, quyền hạn của họ thì dù họ có chức vụ, quyền hạn cũng không bị coi là lợi chức vụ, quyền hạn.

Hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn, nhà làm luật quy định ở tội “vi phạm quy định về kế toán” là dấu hiệu định tội. Do đó, khi quyết định hình phạt Tòa án không được coi hành vi lợi dụng chức vụ, quyền hạn là tình tiết tăng nặng trách nhiệm hình sự theo điểm c khoản 1 Điều 52 BLHS nữa.

- Hành vi vi phạm quy định về kế toán là hành vi giả mạo, khai man, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo, khai man, tẩy xóa tài liệu kế toán; dụ dỗ, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật; để ngoài sổ kế toán tài sản của đơn vị kế toán hoặc tài sản liên quan đến đơn vị kế toán; hủy bỏ hoặc cố ý làm hư hỏng tài liệu kế toán trước thời hạn lưu trữ theo quy định của Luật Kế toán; lập hai hệ thống sổ kế toán tài chính trở lên nhằm bỏ ngoài sổ kế toán tài sản, nguồn vốn, kinh phí của đơn vị kế toán.

Điều 13 Luật Kế toán quy định các hành vi bị nghiêm cấm gồm: Giả mạo, khai man, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác giả mạo, khai man, tẩy xóa tài liệu kế toán; cố ý, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật; để ngoài sổ kế toán tài sản, nợ phải trả của đơn vị kế toán hoặc có liên quan đến đơn vị kế toán; hủy bỏ hoặc cố ý làm hư hỏng tài liệu kế toán trước khi kết thúc thời hạn lưu trữ quy định tại Điều 41 của Luật Kế toán; ban hành, công bố chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán không đúng thẩm quyền; mua chuộc, đe dọa, trù dập, ép buộc người làm kế toán thực hiện công việc kế toán không đúng với quy định của Luật Kế toán; người có trách nhiệm quản lý, điều hành đơn vị kế toán kiêm làm kế toán, thủ kho, thủ quỹ, trừ doanh nghiệp tư nhân và công ty trách nhiệm hữu hạn do một cá nhân làm chủ sở hữu; bố trí hoặc thuê người làm kế toán, người làm kế toán trưởng không đủ tiêu chuẩn, điều kiện quy định tại Điều 51 và Điều 54 của Luật Kế toán; thuê, mượn, cho thuê, cho mượn chứng chỉ kế toán viên, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề dịch vụ kế toán dưới mọi hình thức; lập hai hệ thống sổ kế toán tài chính trở lên hoặc cung cấp, công bố các báo cáo tài chính có số liệu không đồng nhất trong cùng một kỳ kế toán; kinh doanh dịch vụ kế toán khi chưa được cấp Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kế toán hoặc hành nghề dịch vụ kế toán khi không bảo đảm điều kiện quy định của Luật này; sử dụng cụm từ “dịch vụ kế toán” trong tên gọi của doanh nghiệp nếu đã quá 06 tháng kể từ ngày được cấp Giấy chứng nhận đăng ký doanh nghiệp mà vẫn không được cấp Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kế toán hoặc doanh nghiệp đã chấm dứt kinh doanh dịch vụ kế toán; thuê cá nhân, tổ chức không đủ điều kiện hành nghề, điều kiện kinh doanh dịch vụ kế toán cung cấp dịch vụ kế toán cho đơn vị mình; kế toán viên hành nghề và doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ kế toán thông đồng, móc nối với khách hàng để cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật; các hành vi bị nghiêm cấm khác theo quy định của pháp luật về phòng, chống tham nhũng trong hoạt động kế toán.

Luật Kế toán quy định 15 hành vi bị cấm, trong đó có những hành vi được quy định tại các điểm a, b, c, d và đ khoản 1 Điều 221 BLHS là dấu hiệu định tội “vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng”, có những hành vi cấu thành tội phạm khác hoặc chỉ vi phạm hành chính. Mặt khác Luật Kế toán được Quốc hội khoá XIII, kỳ họp thứ 10 thông qua ngày 20/11/2015, trong khi đó BLHS 2015 (được sửa đổi, bổ sung năm 2017) và có hiệu lực từ 0 giờ 00 phút ngày 01/01/2018.

b) Hậu quả

Hậu quả của tội phạm này là dấu hiệu bắt buộc của cấu thành. Thiệt hại do hành vi vi phạm quy định về kế toán phải từ 100.000.000 đồng trở lên thì người thực hiện hành vi mới cấu thành tội “vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng”. Như vậy cũng có thể hiểu tình tiết gây hậu quả nghiêm trọng do hành vi vi phạm quy định về kế toán gây ra là từ 100.000.000 đồng trở lên.

Cũng được coi là gây hậu quả nghiêm trọng, nếu thiệt hại dưới 100.000.000 đồng và người phạm tội phải đã bị xử lý kỷ luật hoặc xử phạt vi phạm hành chính về hành vi vi phạm quy định về kế toán mà còn vi phạm.

Việc xác định thiệt hại do hành vi vi phạm quy định về kế toán nhất thiết phải do Hội đồng định giá tài sản trong tố tụng hình sự theo Nghị định số 30/2018/NĐ-CP ngày 07/3/ 2018 của Chính phủ quy định chi tiết việc thành lập và hoạt động của hội đồng định giá tài sản; trình tự, thủ tục định giá tài sản trong tố tụng hình sự.

C) Các dấu hiệu khách quan khác của cấu thành 

Ngoài hành vi khách quan, hậu quả thì đối với tội “vi phạm quy định về kế toán” nhà làm luật không quy định dấu hiệu khách quan khác là bắt buộc. Tuy nhiên, khi xác định hành vi vi phạm quy định về kế toán, thì còn phải căn cứ vào Luật Kế toán và các văn bản hướng dẫn của Chính phủ, các Bộ, ngành về kế toán.

 4. Các dấu hiệu chủ quan của tội phạm

a) Lỗi của người phạm tội

Người phạm tội “vi phạm quy định về kế toán” được thực hiện do cố ý, tức là người phạm tội nhận thức rõ hành vi của mình là vi phạm quy định về kế toán, thấy trước hậu quả của hành vi đó và mong muốn hậu quả xảy ra hoặc thấy trước hậu quả của hành vi đó có thể xảy ra, tuy không mong muốn nhưng vẫn có ý thức để mặc cho hậu quả xảy ra.

Đây cũng là dấu hiệu để phân biệt tội “vi phạm quy định về kế toán gây hậu quả nghiêm trọng” với tội “thiếu trách nhiệm gây hậu quả nghiêm trọng” quy định tại Điều 360 BLHS. Tuy hai tội phạm này cũng có nhiều trường hợp hành vi giống nhau, chỉ khác nhau về ý thức chủ quan của người phạm tội. Tội “thiếu trách nhiệm gây hậu quả nghiêm trọng” là tội phạm do vô ý. 

b) Động cơ của người phạm tội

Thông thường, động cơ, mục đích của người phạm tội chủ yếu vì vụ lợi; động cơ vì vụ lợi tuy không phải dấu hiệu bắt buộc cấu thành tội phạm này, nhưng lại là dấu hiệu định khung hình phạt quy định tại khoản 2 của điều luật. Ngoài động vì vụ lợi, người phạm tội “vi phạm quy định về kế toán” có thể vì động cơ khác, trong đó có cả động cơ vì thành tích của đơn vị.